עסקת אקראי במקרקעין
סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, קובע כי יוטל מס הכנסה בין השאר על "השתכרות או ריווח... מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". לא אחת נדונה בפסיקה השאלה - אימתי תחשב עסקה, כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי?
בעקבות מספר פניות שהגיעו למשרדנו לאחרונה, נפנה לבחון אימתי עסקה במקרקעין תחשב לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. תחילה נפנה לבדוק האם מוסמך פקיד השומה להטיל מס הכנסה, על עסקה בה נקבעה שומה סופית על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. לאחר מכן נפנה לשאלת סיווג העסקה, על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה. פסק הדין המנחה בנושא זה הוא - ע"א 9412/03 + ע"א 10398/03 עמי חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יט/2 ה-10.
סמכות פקיד השומה: שאלת סמכותו של פקיד השומה נדונה בהרחבה בבית המשפט העליון בעניין חזן. שם נקבע כי מאחר ודיני המס אינם מסדירים את יחסי הגומלין ביניהם במקרה זה, יש לפנות אל המשפט המנהלי. על פי כללי המשפט המנהלי שינוי יותר רק במקרים כבדי משקל, ולאחר איזון בין כלל השיקולים. בנוסף, צריך להעלות מהעסקה באופן ברור כי היא פירותית.
סיווג העסקה, מבחני הפסיקה: א. מבחן טיב הנכס – בוחן את טיבו ואופיו של הנכס, האם מדובר בנכס המושקע לטווח ארוך או שמדובר בנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות – ככל שתדירות העסקאות שמבצע הנישום בתחום רבה, מעיד הדבר על אופי פירותי. עם זאת חשוב לזכור כי עסקינן בעסקת אקראי ומשכך אין צורך שמספר העסקאות יעלה כדי עסק; ג. מבחן היקף העסקאות - היקף עסקאות רב, מלמד על אופי פירותי; ד. מבחן המימון - מימון בהון עצמי מלמד על אופי ההוני, מנגד מימון בהון זר מלמד על אופי הפירותי. כיום למבחן זה חשיבות פחותה כי רוב העסקאות נעשות במימון זר; ה. מבחן ההשבחה - פעולות השבחה בנכס לאחר רכישתו בכדי להעלות את ערכו במכירתו, הינן בעלות אופי פירותי; ו. מבחן הבקיאות - בקיאות בתחום העסקה מצביעה על אופי פירותי. נקבע בפסיקה כי גם בקיאות שילוחית, מהווה בקיאות; ז. מבחן הנסיבות (מבחן העל) - כל מקרה נבחן על פי נסיבותיו. נקבע בפסיקה כי מבחן זה יכול להפוך את המסקנה העולה מכל שאר המבחנים.
מהאמור לעיל עולה כי בסופו של יום, שאלת סיווג העסקה נבחנת על פי מבחן סובייקטיבי. ייתכן כי על פי רוב המבחנים יקבע כי העסקה בעלת סממן פירותי, אך בשל נסיבותיו של הנישום הספציפי יוחלט כי עסקינן בעסקה הונית.
פרופסור יוסף אדרעי בספרו "אירועי מס – עלייתם (ואיבונם) של דיני מיסים בישראל" (נבו הוצאה לאור, 2007), גורס כי יש לתור אחרי מבחן יחיד אשר כולל בתוכו את כל שאר המבחנים. לטענתו יש צורך לבחון ממה נובע הריווח, בעוד שריווח הנובע מגורמים חיצוניים מלמד כי עסקינן ברווח הון. הרי ששימוש בגורמים פנימיים, כגון הון אנושי, יעידו כי עסקינן בהכנסה שוטפת.
לסיכום - עסקה במקרקעין אשר בגינה ניתנה שומה סופית, תחשב לנישום כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, בהתקיים שניים:
1. לפקיד השומה יש סמכות לפתוח את השומה, בהתאם לכללי המשפט המנהלי.
2. לפי מבחני הפסיקה עולה המסקנה כי מדובר בעסקה בעלת אופי מסחרי.
עמיה גולדשטיין, עו"ד
בעקבות מספר פניות שהגיעו למשרדנו לאחרונה, נפנה לבחון אימתי עסקה במקרקעין תחשב לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. תחילה נפנה לבדוק האם מוסמך פקיד השומה להטיל מס הכנסה, על עסקה בה נקבעה שומה סופית על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. לאחר מכן נפנה לשאלת סיווג העסקה, על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה. פסק הדין המנחה בנושא זה הוא - ע"א 9412/03 + ע"א 10398/03 עמי חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יט/2 ה-10.
סמכות פקיד השומה: שאלת סמכותו של פקיד השומה נדונה בהרחבה בבית המשפט העליון בעניין חזן. שם נקבע כי מאחר ודיני המס אינם מסדירים את יחסי הגומלין ביניהם במקרה זה, יש לפנות אל המשפט המנהלי. על פי כללי המשפט המנהלי שינוי יותר רק במקרים כבדי משקל, ולאחר איזון בין כלל השיקולים. בנוסף, צריך להעלות מהעסקה באופן ברור כי היא פירותית.
סיווג העסקה, מבחני הפסיקה: א. מבחן טיב הנכס – בוחן את טיבו ואופיו של הנכס, האם מדובר בנכס המושקע לטווח ארוך או שמדובר בנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות – ככל שתדירות העסקאות שמבצע הנישום בתחום רבה, מעיד הדבר על אופי פירותי. עם זאת חשוב לזכור כי עסקינן בעסקת אקראי ומשכך אין צורך שמספר העסקאות יעלה כדי עסק; ג. מבחן היקף העסקאות - היקף עסקאות רב, מלמד על אופי פירותי; ד. מבחן המימון - מימון בהון עצמי מלמד על אופי ההוני, מנגד מימון בהון זר מלמד על אופי הפירותי. כיום למבחן זה חשיבות פחותה כי רוב העסקאות נעשות במימון זר; ה. מבחן ההשבחה - פעולות השבחה בנכס לאחר רכישתו בכדי להעלות את ערכו במכירתו, הינן בעלות אופי פירותי; ו. מבחן הבקיאות - בקיאות בתחום העסקה מצביעה על אופי פירותי. נקבע בפסיקה כי גם בקיאות שילוחית, מהווה בקיאות; ז. מבחן הנסיבות (מבחן העל) - כל מקרה נבחן על פי נסיבותיו. נקבע בפסיקה כי מבחן זה יכול להפוך את המסקנה העולה מכל שאר המבחנים.
מהאמור לעיל עולה כי בסופו של יום, שאלת סיווג העסקה נבחנת על פי מבחן סובייקטיבי. ייתכן כי על פי רוב המבחנים יקבע כי העסקה בעלת סממן פירותי, אך בשל נסיבותיו של הנישום הספציפי יוחלט כי עסקינן בעסקה הונית.
פרופסור יוסף אדרעי בספרו "אירועי מס – עלייתם (ואיבונם) של דיני מיסים בישראל" (נבו הוצאה לאור, 2007), גורס כי יש לתור אחרי מבחן יחיד אשר כולל בתוכו את כל שאר המבחנים. לטענתו יש צורך לבחון ממה נובע הריווח, בעוד שריווח הנובע מגורמים חיצוניים מלמד כי עסקינן ברווח הון. הרי ששימוש בגורמים פנימיים, כגון הון אנושי, יעידו כי עסקינן בהכנסה שוטפת.
לסיכום - עסקה במקרקעין אשר בגינה ניתנה שומה סופית, תחשב לנישום כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, בהתקיים שניים:
1. לפקיד השומה יש סמכות לפתוח את השומה, בהתאם לכללי המשפט המנהלי.
2. לפי מבחני הפסיקה עולה המסקנה כי מדובר בעסקה בעלת אופי מסחרי.
עמיה גולדשטיין, עו"ד
